Передача товаров (работ, услуг) в целях рекламы: актуальные вопросы НДС

Автор: Марина Климова — профессиональный бухгалтер и независимый налоговый консультант, автор более 70 книг и многочисленных статей по проблемам бухгалтерского учёта и налогообложения, к. э. н.

300 вместо 100

Согласно обновленному правилу пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 300 руб.

Еще недавно – до 31 августа 2023 г. (с учетом п. 2 ст. 13 Федерального закона от 31.07.2023 № 389-ФЗ)- планка была установлена на уровне 100 руб.

Эти 300 руб. (как и ранее 100) включают НДС, предъявленный поставщиком таких товаров или товаров (работ, услуг), приобретаемых для их создания (см. Письмо Минфина РФ от 27.04.2010 № 03-07-07/17).

Как применяется новшество во времени? Например, партия пробных образцов продукции (стоимость изготовления за единицу – 230 руб. с учетом НДС), предназначенных для распространения в рекламных целях, была изготовлена и отгружена организации в июле 2023 г., оплачен товар изготовителю был частично 15 августа, частично 10 октября 2023 г. Рекламные акции, в ходе которых распространялись пробники прошли 30 августа и 18 сентября 2023 г. Акт об оказании рекламных услуг по итогам этих двух акций под-писан сторонами 30 сентября 2023 г. Из всех приведенных условий важно только одно – даты проведения рекламных акций (см. п. 8 ст. 149 НК РФ). Те пробные образцы, которые были розданы 30 августа под льготу не попадали (слишком дороги с учетом действовав-шей на тот момент редакции пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ), а та часть партии, что разошлась 18 сентября, новым условиям льготы соответствует и ее распространение НДС не облагается.

Налогоплательщику следует четко помнить: если он сочетает облагаемые операции и освобождаемые от налогообложения (в частности, рассматриваемую), он обязан вести раздельный учет таких операций. Это требование выдвинуто п. 4 ст. 149 НК РФ и при-звано исключить неправомерное заявление вычетов «входящего» налога в отношении льготируемых товаров (работ, услуг). Сумма НДС, предъявленная поставщиком малоценных товаров (работ, услуг), используемых исключительно в рекламных целях, не может быть принята налогоплательщиком к вычету, а должна быть учтена в их стоимости (пп. 1 п. 2, абз. 2 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Ситуация с раздельным учетом будет сложнее, если налогоплательщик закупает или производит малоценную продукцию, которая лишь частично раздается в целях рекламы, в то время как остальная ее часть используется в облагаемых НДС операциях. Тогда налогоплательщику придется применить «правило 5 %» или вычет НДС (учет НДС в стоимости товара) в той пропорции, в которой эти товары используются для операций, подлежащих налогообложению и освобожденных от налогообложения (п. 4, п. 4.1 ст. 170 НК РФ). При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, иначе он лишится как права на вычет части НДС, так и права на включение его остатка в расходы при исчислении налога на прибыль.

Без льготы спокойнее?

При таких требованиях к применению льготы у многих отпадает всякое желание ее использовать. Можно ли от нее отказаться? Да, но, честно говоря, вы вряд ли захотите. Все дело в условиях отказа, заложенных в п. 5 ст. 149 НК РФ:

• для отказа нужно представить соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. Форма заявления не утверждена, поэтому подать его можно в произвольном виде, главное – содержание. Для самых отчаянных поясним: в свое время Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ пришла к выводу, что срок обращения с заявлением не является пресекательным и законом не определены негативные последствия его пропуска, более того, в качестве такого заявления может рассматриваться налоговая декларация, в которой льгота не заявлена и из нее можно установить, что операции, предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, облагались НДС (Определение от 21.02.2017 № 305-КГ16-14941 по делу № А40-89628/2015). Это Определение было даже процитировано в Письме ФНС России от 17.04.2017 № СА-4-7/7288@, однако очень уж слабо верится, что подобный подход налогоплательщика не выйдет ему боком при налоговой проверке;
• отказаться от освобождения нужно на срок не менее одного года;
• отказ или приостановление льготы возможны только в отношении ВСЕХ осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими под-пунктами п. 3 ст. 149 НК РФ. Скажем, организация, распространяющая малоценную рекламную продукцию, также выдает займы в денежной форме и передает товары безвозмездно в рамках благотворительной деятельности. Организация желает отказаться от «рекламной» льготы, но по-прежнему не облагать НДС процентный доход от займов (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ), а также благотворительные операции (пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ). Та-кой замысел не реализуем: или все или ничего!

Кроме того, закон не допускает, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).

Мы за ценой не постоим…

Что ж, льгота по НДС срабатывает при стоимости рекламных ценностей до 300 руб. и не срабатывает для более дорогостоящих. Распространение последних облагается НДС, зато «входящий» налог можно заявить к вычету. Но всегда ли этот общий подход актуален?

Нет, иногда значение для целей налогообложения НДС будет иметь природа, а не цена рекламной продукции.

Скажем, каталоги, листовки, буклеты и т.п. объекты, широко распространяемые в рекламных целях, по сути не имеют ценности для потребителей, не могут быть использованы иным образом, кроме как для получения информации о продавце и его товарах, ни один покупатель такую вещь не купит. При этом объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг) (ст. 146 НК РФ). То, что не отвечает признакам товара, то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве, а лишь служит продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж, не может при распространении создавать самостоятельный объект налогообложения. К таким выводам в свое время пришел Пленум ВАС РФ (п. 12 Постановления от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»). Это уводит нас в сторону от льготы, предусмотренной пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, но исключает налогообложение таких операций ввиду отсутствия самого объекта налогообложения.

А коли нет налога при отгрузке, опыт подсказывает, что НДС, предъявленный поставщиком таких рекламных материалов, к вычету заявить нельзя, а следует включить в их стоимость. Но тут нас поджидает еще один «разрыв шаблона». Из Определения Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 13.12.2019 № 301-ЭС19-14748 по делу № А43-5424/2018 следует, что при решении вопроса о принятии к вычету «входящего» налога по приобретенной налогоплательщиком рекламной продукции значение имеет то обстоятельство, являются ли объектами рекламирования конкретные товары (работы, услуги), реализуемые налогоплательщиком с уплатой НДС и (или) в целом деятельность налогоплательщика, в рамках которой им осуществляются облагаемые НДС операции с объектами рекламирования. Носящие общий характер рекламные издержки налогоплательщика (не соотносимые с каждой единицей реализуемых товаров, работ и услуг) на обеспечение его деятельности, в рамках которой им совершаются облагаемые НДС операции, гарантируют ему право на вычет НДС, связанного с тратами, причем величина расходов не важна, как в целом, так и за единицу соответствующей рекламной продукции. Здесь лимит в 300 руб. (а ранее – в 100 руб.) применять не нужно.

Пример:

Организация регулярно заказывала в типографии листовки, стопперы и буклеты рекламного характера.

НДС, предъявленный изготовителем, принимала к вычету в течение нескольких лет.

При проверке налоговый орган счел вычет налога необоснованным: поскольку при распространении рекламной продукции налог не начислялся, инспекторы расценили это как использование льготы, предусмотренной пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, применение ко-торой исключает вычет «входящего» налога.

Однако организация ориентировалась на п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, а не на льготу, предусмотренную пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, и полагала, что отсутствует объект налогообложения. Так как рекламные материалы были нацелены на продвижение деятельности налогоплательщика в целом, облагаемой НДС (реализация товаров розничным потребителям через стационарную торговую сеть), он считал, что право на вычет налога у него имеется.

Не найдя общего языка с контролерами, налогоплательщик обратился в суд, но три инстанции поддержали проверяющих, а ВС РФ – нет. Он счел аргументы налогоплательщика заслуживающими внимания и передал дело для рассмотрения кассационной жалобы в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ.

Судебная коллегия встала на сторону налогоплательщика, отметив, что спорные операции по приобретению рекламной продукции в целом напрямую связаны с его торговыми операциями, которые формируют объект обложения НДС, не могут быть рас-смотрены в отрыве от такой деятельности и, следовательно, у организации имелись предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ основания для принятия к вычету сумм «входящего» налога, предъявленного при приобретении рекламных материалов. При этом пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ к данной ситуации неприменим – спорные рекламные материалы не обладают свойствами товара, – а, значит, и стоимость их за единицу не имеет никакого значения для целей НДС. Даже если, например, рекламный каталог обойдется дороже 100 руб. (теперь – 300 руб.), его распространение все равно не подпадает под налогообложения, но предъявленный изготовителем НДС к вычету заявить можно.

По материалам Определения Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 13.12.2019 № 301-ЭС19-14748 по делу № А43-5424/2018

Правовая позиция ВС РФ, отраженная в вышеуказанном Определении Судебной коллегии, была доведена ФНС России до налоговых органов для использования в работе в составе очередного обзора судебной практики (Письмо ФНС России от 27.01.2020 № СА-4-7/1129@, п. 5). Однако надо сказать, что в Письме вывод о правомерности вычета НДС – т.е. главный вывод суда – выведен настолько завуалировано, что совершенно теряется.

Полагаем, что «примерять на себя» опыт налогоплательщика, выигравшего это дело, нужно очень аккуратно и обдуманно, понимая, что противодействия со стороны местных инспекторов не избежать. У них другой образ мышления. Они скорее будут ориентированы на общие представления о том, что цепочка «уплата-вычет» не может иметь разрывов. Ранее в таком же духе по подобной ситуации высказывался Минфин России (Письмо от 23.12.2015 № 03-07-11/75489): бесплатная раздача рекламных материалов, не отвечающих признакам товара, объектом налогообложения НДС не является независимо от величины расходов на приобретение (создание) этих рекламных материалов, однако и оснований для принятия налогоплательщиком к вычету сумм НДС, предъявленных поставщиком (изготовителем) указанных рекламных материалов, не имеется. Суд же, ориентируясь на созданный прецедент, поддержит налогоплательщика.